14-о число на месеца е една от най-важните дати за всяко търговско дружество, свързана с плащането и приспадането на данък добавена стойност. С ДДС фирмите се сблъскват всеки месец, а на годишна база този данък формира значителни суми. При евентуална данъчна ревизия загубите поради непризнаване на данъчния кредит биха били повече от значителни. Ще разгледаме предпоставките, които законът, данъчната и съдебната практика изискват за признаване правото на приспадане на ДДС.

Установени са строги критерии, които следва да са налице за законосъобразното приспадане на данъчния кредит от страна на дружествата-получатели на услугата. Те се изследват първо от данъчните органи при започване на ревизионно производство, а впоследствие и от съда – в съдебното производство в случай на обжалване на ревизионния акт.

Констатациите в ревизионния акт се считат за правилни до доказване на противното. В случай че се е стигнало до непризнаване правото на данъчен кредит, потърпевшото дружество е принудено да обори констатациите на данъчните органи и да докаже, че сключената сделка е действителна.

Тук няма да се спираме на абсолютно необходимите предпоставки, а именно получателят и доставчикът да са регистрирани по Закона за ДДС и да се касае за облагаема с ДДС доставка. По-интересни и проблематични са предпоставките, които данъчните органи изследват с оглед преценката за реалност на доставката. А тя не се съизмерва единствено с наличието на фактура между страните.

На първо място, за да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо сделката, чието ДДС е приспаднато, да бъде изрядна от счетоводна гледна точка.

Изискванията са посочени в чл. 71 от ЗДДС, съгласно който регистрираното лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, когато разполага за всяка облагаема доставка с данъчен или друг документ, предвиден от закона, където данъкът е посочен на отделен ред. В общия случай е необходима фактура, в която данъкът е на отделен ред и която да притежава всички други необходими реквизити съгласно закона.

Изискването за реквизитите не е абсолютно – т.е. липсата на даден елемент се преценява с оглед останалите данни, които индивидуализират сделката и страните. Например, ако името на материално отговорното лице е неточно изписано, това няма да повлияе на приспадането на данъчния кредит, в случай че е ясно кои са страните и какъв е предметът на сделката.

Второто условие е осчетоводяването на доставката, съответно отразяването на сделката в дневника на продажби на доставчика и дневника на покупки на получателя.

Осчетоводяването на доставката касае отразяване на сделката в счетоводствата на двете страни чрез отнасяне на сумите по съответните дебитни и кредитни сметки в счетоводствата на контрагентите. Осчетоводяването има връзка с проследимостта на сделката при доставчика и получателя. Практиката показва, че при съдебно обжалване на ревизионен акт е изключително трудно за вещите лица и жалбоподателя – получател по доставката да получат съдействие от доставчика за проверка в счетоводството му, било защото лицето е дерегистрирано по ЗДДС или защото в общия случай са минали няколко години от сделката и страните вече не са в търговски отношения и/или управителните органи са различни и не може да бъде осигурен контакт. Резултатът е, че няма възможност да се проследи осчетоводяването на фактурите в счетоводството на доставчика.

Именно тук се стига до другата възможност – проследяване на фактурата в подадените от страните към териториалните дирекции на НАП справки-декларации, дневници на покупки и продажби. Тази информация може да бъде изискана чрез запитване до НАП при съдебно обжалване на ревизионния акт.

Осчетоводяването на фактурите не означава автоматично включването им в дневниците на покупките и продажбите. Възможно е дадена фактура да е включена в дневниците, но да не е реално осчетоводена и обратното. При съдебното разглеждане на делото се приема, че включването на фактурата в дневниците на покупките и продажбите е доказателство за нейното надлежно осчетоводяване.

Следващото условие за законосъобразното приспадане на данъчен кредит е цената по доставката да бъде платена. Въпреки на пръв поглед пределно ясното и логично условие, в практиката много често се случва получателите да приспадат данъчен кредит по доставки, които не са платили на своя контрагент.

Плащането на доставката не води по необходимост до признаване правото на данъчен кредит, но представлява сериозна индиция за реалността на доставката. В своите решения Върховният административен съд отчита правната и житейско-логическата страна на плащането, като посочва, че плащането би било лишено от икономическа логика, ако стоките не бяха действително доставени (Решение № 485/13.01.2010 г. на ВАС по адм.д. 12971/2009 г.).

На следващо място е необходимо получената доставка да се използва за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки, т.е. да намери реализация в търговската му дейност. Чести са случаите собствениците на дружества купуват стоки и вещи, които ползват за лични нужди и които нямат никаква връзка с предмета на дейност на фирмата. Ако дружество, занимаващо се със свиневъдство, закупи градинска люлка или снегорин, за тези покупки не може да бъде приспаднат данъчен кредит.

Тук следва да се помисли дали е удачно да се правят такива „лични” доставки през дружество, предвид реалния риск след няколко години сумата от приспаднатия данъчен кредит да бъде дължима, заедно с натрупаните лихви.

Дотук изброените предпоставки в една или друга степен се намират във властта на получателя на доставката и той има контрол /да изиска и получи редовна фактура, която да осчетоводи, да заплати дължимата цена, да използва стоката или услугата за търговската си дейност/. Има и предпоставки обаче, които в по-голямата си част са извън волята на получателя по доставката и именно тук се наблюдават най-много проблеми в ревизионните производства.

Органите по приходите изследват дълга и тежка поредица от факти и обстоятелства, за да преценят дали е налице реалност на доставката, като в много случаи има разминаване между подхода на данъчната администрация и практиката на ВАС.

След проверка на счетоводното отразяване и плащането по сделката, данъчните органи проверяват документалната обоснованост на доставката. На този етап се изследват съставените между страните документи по сделката, като най-често се изискват: договор или друг документ, пораждащ облигационното отношение между страните; кореспонденция във връзка с възлагането на поръчката (указания, писма, възлагане на доставка или услуга); документи, отразяващи изпълнението на доставката (приемо-предавателни протоколи; актове за изпълнение на СМР; командировъчни в случай на изпълнение на работата от работници на доставчика, пътни листове при изпълнение на работа от машини и пр.).

Много често данъчната администрация не държи сметка за гъвкавостта и бързината на търговския оборот, в това число и за факта, че е възможно за някои сделки да не се съставя цял набор от документи между страните. Така например за покупка на канцеларски материали на стойност 100- 200 лева едва ли страните ще съставят нарочен писмен договор, писмо за поръчка на стоката и приемо-предавателен протокол. Най-вероятно такава сделка ще бъде обективирана единствено в съставената фактура и евентуално в изпратен имейл между страните (по-често поръчката се прави на място в търговския обект или по телефона, което не оставя следи, които да бъдат представени в ревизионно производство).

Сега си представете как за един петгодишен ревизиран период сте правили поръчки на канцеларски материали около 50 пъти и как, за да докажете, че действително сте правили поръчка, трябва да осигурите поне стотина свидетели (по двама за всяка сделка) за това как сте поръчали и получили стоката. За съжаление, това реално се случва, така че изпращането на имейл с надлежно посочване на поръчката ефективно би спестило много главоболия на търговеца при евентуална ревизия вбъдеще.

Другият често срещан проблем при документалната обоснованост е трайната практика на данъчната администрация да не приема като действителни представените от ревизираното лице документи с аргумента, че те не са официални (издадени от държавен или овластен орган в кръга на дадената му компетентност), а частни (съставени от страните).

В описаната по-горе ситуация няма как да са налице други документи освен тези между страните. В търговския оборот отношенията се развиват между равнопоставени субекти – търговци, а не между търговец и орган на властта, поради което и така често срещаният довод е най-малкото неправилен. Тук отново би помогнало съставянето на кореспонденция с дата – имейл, пратка по куриер или пощата, с оглед оставянето на следи от отношенията между страните.

Практиката на съда по този въпрос е разнопосочна. Принципът е да се изследва всеки казус и наличието или липсата на тази предпоставка да се прецени с оглед всички останали изисквания. Като цяло се наблюдава тенденцията ВАС да отчита естеството на търговския оборот и невъзможността за документално оформяне на всеки конкретен етап от сделката.

И ако документалната обоснованост на сделката изглежда трудоемка и излишно формализирана, то следващият критерий е може би най-трудният за покриване от страна на ревизираното лице. Едно от най-честите основания за данъчните органи да откажат правото на приспадане на данъчен кредит е липсата на кадрова и техническа обезпеченост у доставчика да извърши съответната доставка или услуга.

Поръчвате на фирма да направи ремонт на офиса Ви и след няколко години, на Вашето дружество е извършена ревизия. Органите по приходите установяват, че фирмата, която е извършила ремонта, не е имала нито материали и инструменти да го извърши, нито служители със сключен трудов договор, които да работят на обекта. От което следва санкция за Вас – непризнаване на платеното ДДС.

При преценка на реалността на всяка доставка данъчните органи изследват колко работници/служители има доставчикът, като броят им се съотнася към обема на фактурираната работа, изследва се и тяхната квалификация. Възможно е да бъде преценено, че назначените в дружеството-доставчик да кажем петима служители нямат възможност да извършат обема работа в договорения между страните срок или нямат нужната компетентност.

Изследва се и материалната обезпеченост на доставчика – какви и колко машини и материали има, достатъчни ли са те за дадената поръчка. Най-често липсата на тези предпоставки се вменява в тежест на получателя на услугата чрез непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит.

Подходът на съда обаче е доста по-различен от този на данъчната администрация. Практиката на ВАС изключва отговорността на ревизираното лице за пропуските на неговия доставчик. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз, която е задължителна за държавите-членки, като съгласно Решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 г. на Съда на ЕС „не следва да се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчно задължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства“.

Т.е. не сте длъжни да знаете дали фирмата, която сте наели, има назначени по трудов договор служители или ползва лица на граждански договор или без договор. Не сте длъжни да знаете дали машините, които доставчикът Ви ползва, са негови собствени, под наем или ползвани на друго основание.

Приспадането на данъчен кредит не е невъзможна мисия, особено при спазване на някои правила при избор и кореспонденция с бизнес партньорите Ви. Различният подход на данъчната администрация и на съда показва шансовете за защита на ревизираните лица срещу формализирането на данъчната администрация при третиране на търговските отношения.